所謂“三證”，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試全科合格證(簡(jiǎn)稱(chēng)“全科合格證”)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員證(簡(jiǎn)稱(chēng)“會(huì)員證”)、中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)(簡(jiǎn)稱(chēng)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)”)。根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定和實(shí)際執(zhí)行情況，頒發(fā)“三證”的條件及“三證”的有效期分別是：
1.參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試全科合格人員，發(fā)給財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)制發(fā)的全科合格證。1997年以前財(cái)政部頒發(fā)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試辦法規(guī)定：“加入中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)者，完成后續(xù)教育，成績(jī)長(zhǎng)期有效；未加入注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)者，5年內(nèi)有效。”1998年以后的注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試辦法則沒(méi)有再規(guī)定有效期。
2.經(jīng)財(cái)政部考核或批準(zhǔn)由注冊(cè)審計(jì)師轉(zhuǎn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合格人員和持有全科合格證的人員，本人申請(qǐng)加入中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的，經(jīng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審查批準(zhǔn)后成為會(huì)員，發(fā)給中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制發(fā)的會(huì)員證。持有會(huì)員證人員按規(guī)定繳納會(huì)費(fèi)和完成后續(xù)教育經(jīng)年檢合格后其會(huì)員證長(zhǎng)期有效。
3.加入會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“事務(wù)所”)并從事審計(jì)業(yè)務(wù)工作二年以上，年齡在國(guó)家規(guī)定的職齡以內(nèi)的持有全科合格證或持有會(huì)員證的人員，經(jīng)本人申請(qǐng)并經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)批準(zhǔn)注冊(cè)的，發(fā)給財(cái)政部制發(fā)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)每年(特殊情況除外)需經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)年檢合格后方可繼續(xù)有效一年。年檢不合格或者因各種原因被撤銷(xiāo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)的人員，經(jīng)本人申請(qǐng)可以保留會(huì)員資格，發(fā)給會(huì)員證。
從以上規(guī)定和目前的實(shí)際運(yùn)作情況不難看出，“三證”之間的勾稽關(guān)系并不是十分清晰。如會(huì)員證，除考核合格人員直接發(fā)給會(huì)員證以外，對(duì)持有全科合格證的人員來(lái)說(shuō)，由于1998年以后沒(méi)有再明確全科合格證的有效期，使得會(huì)員證的取得變得可有可無(wú)，且取得的時(shí)間既可以在注冊(cè)之前，也可以在被撤銷(xiāo)注冊(cè)之后。再如注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)，既有以會(huì)員證也有直接以全科合格證申請(qǐng)注冊(cè)取得的，曾經(jīng)還有以五門(mén)單科證書(shū)申請(qǐng)注冊(cè)后取得的。因此，同樣是考試合格后取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)的人員，有的持有“二證”，即全科合格證和注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)；有的則持有“三證”，即全科合格證、會(huì)員證和注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)。很顯然，出現(xiàn)這種情況，主要是“三證”之間的勾稽關(guān)系以及取得“三證”的先后順序不明確造成的。
筆者認(rèn)為，對(duì)“三證”的管理，第一步應(yīng)明確領(lǐng)取“三證”的順序，即按照全科合格證→會(huì)員證→注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)的順序，后者證書(shū)的領(lǐng)取應(yīng)以前者證書(shū)為條件。這樣規(guī)定，一是有利于實(shí)際操作，如申請(qǐng)注冊(cè)，無(wú)論是考核取得準(zhǔn)入資格的，還是考試取得準(zhǔn)入資格的，統(tǒng)一以會(huì)員證為申請(qǐng)注冊(cè)的依據(jù)；撤銷(xiāo)注冊(cè)后還持有會(huì)員證的，無(wú)需再辦理保留會(huì)員資格的手續(xù)。二是還其本來(lái)面目，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)章程第6條規(guī)定：“本會(huì)會(huì)員分為團(tuán)體會(huì)員、個(gè)人會(huì)員和名譽(yù)會(huì)員。凡參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試全科合格、經(jīng)申請(qǐng)批準(zhǔn)者和依照原考核取得會(huì)員資格者，為本會(huì)個(gè)人會(huì)員”。并且規(guī)定申請(qǐng)入會(huì)要履行入會(huì)手續(xù)，即申請(qǐng)人要填寫(xiě)入會(huì)申請(qǐng)表，并對(duì)是否遵守協(xié)會(huì)的章程等作出承諾，會(huì)員證證明其會(huì)員身份�！蹲�(cè)會(huì)計(jì)師法》第33條也規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加入注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”。但是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)的程序中卻絲毫看不到申請(qǐng)人入會(huì)的痕跡，其注冊(cè)后取得的注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)只是執(zhí)行法定業(yè)務(wù)的證明，而沒(méi)有證明其會(huì)員身份。從上可以看到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)時(shí)沒(méi)有履行入會(huì)手續(xù)，那么就應(yīng)該明確在此之前履行入會(huì)手續(xù)，否則將存在不是會(huì)員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。申請(qǐng)注冊(cè)以會(huì)員證為依據(jù)，而不是以全科合格證為依據(jù)，可以避免這種尷尬情況。三是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職能以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理職能相一致。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是由會(huì)員組成的社會(huì)團(tuán)體，其主要職能是行業(yè)自律管理和為會(huì)員服務(wù)，也就是說(shuō)，不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)員，我們既沒(méi)有管理的權(quán)利，也沒(méi)有服務(wù)的義務(wù)。
二、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格取得的時(shí)點(diǎn)及標(biāo)志
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師是依法取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員”；財(cái)政部財(cái)協(xié)字(1998)35號(hào)文發(fā)布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)及事務(wù)所執(zhí)業(yè)證書(shū)管理暫行辦法》規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)的有效證件。”根據(jù)我們的理解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格取得的標(biāo)志應(yīng)該是注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)，而不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)批準(zhǔn)注冊(cè)的文件，也就是說(shuō)只有取得了注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)以后才有簽字資格。省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)批準(zhǔn)注冊(cè)的文件，對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起備案作用，是本級(jí)作為頒發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)的依據(jù)，對(duì)事務(wù)所起通知和存檔的作用。
然而從目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)的程序和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)的管理來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的批準(zhǔn)時(shí)間與發(fā)證時(shí)間是脫節(jié)的。往往是省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)批準(zhǔn)注冊(cè)的文件在前，證書(shū)的發(fā)放在后，兩者之間間隔的時(shí)間少則二至三個(gè)月，多則半年以上。事實(shí)上，事務(wù)所在接到批準(zhǔn)注冊(cè)的文件后即承認(rèn)該人員為注冊(cè)會(huì)計(jì)師了，該注冊(cè)人員在取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)之前，實(shí)際上也以注冊(cè)會(huì)計(jì)師名義簽具報(bào)告。尤其是對(duì)持證人員的年檢或收回舊證換發(fā)新證期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)的時(shí)間更長(zhǎng)，如1997年清理整頓收回舊證書(shū)，到2000年換發(fā)新證書(shū)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將近三年時(shí)間沒(méi)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)，但這期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)不能不做，報(bào)告不能不出。
既然注冊(cè)會(huì)計(jì)師以取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)為標(biāo)志，那么注冊(cè)程序及管理，應(yīng)圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)進(jìn)行。首先，要規(guī)范注冊(cè)審批制度。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第九條、第十一條、第十二條的規(guī)定，批準(zhǔn)注冊(cè)的權(quán)限在省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，并由省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)。然后，省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將準(zhǔn)予注冊(cè)人員名單上報(bào)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)備案。國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)發(fā)現(xiàn)不符合注冊(cè)規(guī)定的，通知省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)撤銷(xiāo)注冊(cè)。以上規(guī)定已經(jīng)明確準(zhǔn)予申請(qǐng)人注冊(cè)的權(quán)限在省級(jí)注協(xié)，國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)的職權(quán)不是注冊(cè)前的審查，而是對(duì)省級(jí)注協(xié)準(zhǔn)予注冊(cè)人員如發(fā)現(xiàn)不符合注冊(cè)規(guī)定的，通知有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)撤銷(xiāo)注冊(cè)，而不是不準(zhǔn)予注冊(cè)。隨著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)范與發(fā)展，帶有濃重行政色彩的審批制度已不適應(yīng)形勢(shì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)必須實(shí)行真正意義上的注冊(cè)制度。注冊(cè)制度區(qū)別于核準(zhǔn)審批制度的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，前者只要符合注冊(cè)條件就應(yīng)準(zhǔn)予注冊(cè)，并在準(zhǔn)予注冊(cè)的同時(shí)發(fā)給注冊(cè)證書(shū)。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的有關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)實(shí)際上是履行領(lǐng)取注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)的程序。事務(wù)所上報(bào)注冊(cè)申請(qǐng)人的材料后，省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)在規(guī)定的期限內(nèi)作出準(zhǔn)予注冊(cè)或不予注冊(cè)的決定，并發(fā)給準(zhǔn)予注冊(cè)申請(qǐng)人注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)和15日內(nèi)書(shū)面通知不予注冊(cè)申請(qǐng)人。其次，要改革現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)管理制度。省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)向中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)領(lǐng)取空白注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)實(shí)行登記核銷(xiāo)制度，即每年初預(yù)先領(lǐng)取一定數(shù)量的空白注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)，年底上報(bào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)發(fā)放清冊(cè)，經(jīng)與當(dāng)年準(zhǔn)予注冊(cè)人員名單核對(duì)后核銷(xiāo)已用數(shù)量。
三、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的日常管理
1.關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)關(guān)系的轉(zhuǎn)移。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)有《關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師辦理轉(zhuǎn)所手續(xù)的暫行規(guī)定》，各省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也根據(jù)本省的實(shí)際制定了相應(yīng)的規(guī)定。但是目前的現(xiàn)狀是，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人未按規(guī)定及時(shí)辦理相關(guān)手續(xù)以及跨地區(qū)跨省之間流動(dòng)的日漸頻繁，使得一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有辦妥注冊(cè)關(guān)系轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)入手續(xù)，就在轉(zhuǎn)入所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師身份執(zhí)業(yè)并簽署報(bào)告，或者向轉(zhuǎn)入地注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)重新領(lǐng)取注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)。筆者認(rèn)為在轉(zhuǎn)所過(guò)程中應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)的管理，應(yīng)圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)設(shè)計(jì)相關(guān)程序、辦理相關(guān)手續(xù)。《轉(zhuǎn)所辦法》規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師離開(kāi)原事務(wù)所已滿六個(gè)月未加入其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的，應(yīng)通知所在地省級(jí)注冊(cè)會(huì)師協(xié)會(huì)，并將注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)交省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)暫存，待找到接收的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并按規(guī)定辦理轉(zhuǎn)所手續(xù)后，方可取回注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)”。也就是說(shuō)，對(duì)于未能及時(shí)辦理轉(zhuǎn)所手續(xù)的人員，其證書(shū)應(yīng)收回由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)保管。因?yàn)�，注�?cè)會(huì)計(jì)師是以是否持有有效注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)為標(biāo)志的，并且只有加入事務(wù)所才能執(zhí)業(yè)簽字。所以，既然其已離開(kāi)事務(wù)所不再是注冊(cè)會(huì)計(jì)師了，也就不應(yīng)該再繼續(xù)持有注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)。但其注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)應(yīng)由原所在事務(wù)所代為收回還是由本人主動(dòng)上交省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，目前沒(méi)有明確。從實(shí)際情況來(lái)看，本人一般不會(huì)主動(dòng)交回注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)，因此不論什么原因離開(kāi)注冊(cè)關(guān)系所在事務(wù)所，該所應(yīng)一律收回證書(shū)并及時(shí)送交省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，該證書(shū)由省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)簽署意見(jiàn)后傳遞給注冊(cè)關(guān)系轉(zhuǎn)入事務(wù)所(省級(jí)注協(xié))，或者由省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)統(tǒng)一保管。
2.關(guān)于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任職資格進(jìn)行的年度檢查。根據(jù)現(xiàn)行的年檢辦法，參加年檢的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在填寫(xiě)年檢登記表等資料的同時(shí)還應(yīng)交回注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)，通過(guò)年檢的由省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其證書(shū)上加蓋年檢專(zhuān)用章后發(fā)還本人，其證書(shū)繼續(xù)有效一年。也就是說(shuō)，在每年的年檢期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于無(wú)證狀態(tài)的時(shí)間有二至三個(gè)月。筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是以持有注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)為標(biāo)志的，失去證書(shū)則意味著失去了執(zhí)業(yè)的資格。因此，在年檢開(kāi)始時(shí)不應(yīng)上交注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)，而是在年檢結(jié)束后再通知事務(wù)所，由事務(wù)所在規(guī)定的時(shí)間里統(tǒng)一將注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)送省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)即時(shí)辦理蓋章等手續(xù)，對(duì)于未能通過(guò)年檢的則直接收回證書(shū)統(tǒng)一保管。
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